Уголовная ответственность аудиторов за результаты аудиторских проверок. Аудит отличен от налоговых проверок

Аудитор, который работает в аудиторской фирме и связан с ней трудовыми правоотношениями, в случае ненадлежащего выполнения своих обязанностей может быть привлечен к ответственности по нормам трудового права (выговор, увольнение, ограниченное возмещение нанесенного действительного ущерба).

Ответственность аудиторов наступает в случае некачественного исполнения своих обязанностей, которое проявляется в следующем

Неправильное использование (неиспользование) нормативной базы (законодательных и других актов по бухгалтерскому учету налогообложению и официальных объяснений к ним);

Арифметические ошибки;

Потеря или порча документов, полученных аудитором;

Намеренные действия или бездеятельность аудитора или его работников, направленные на нанесение вреда заказчику, а также любые действия (бездеятельность), в которых содержались признаки криминального деяния, заговора;

Действия работников аудитора в состоянии алкогольного, наркотического или другого опьянения или их последствия;

Нарушение (разглашение) или использование в собственных целях аудитором любой конфиденциальной информации, которая стала ему известна при предоставлении аудиторских услуг.

К гражданской ответственности аудиторские фирмы (аудиторы) привлекаются по решению суда (хозяйственного суда). Такие судебные дела касаются тех искажений отчетности, которые аудитор не смог обнаружить, в результате чего клиент понес убытки в виде уплаты штрафов, пени и т.п. Клиент, в этом случае, утверждает, что аудитор смог бы выявить эти искажения, если бы не его небрежность в работе. Т.е., главная претензия, как правило, предъявляется из-за небрежности аудитора, низкого уровня усердия при выполнении обязательств аудитором.

По обычным гражданско-правовым договорам стороны несут ответственность только одна перед другой, а аудитор несет ответственность перед клиентом и перед третьими лицами - пользователями финансовой отчетности клиента, засвидетельствованной заключением аудитора. Эта специфика ответственности аудитора заложена в цели аудита: подтвердить достоверность, полноту и законность представленной информации о действиях и событиях хозяйствующего субъекта с целью сведения к минимуму риска пользователей информации

Аудиторская фирма (аудитор) может нести ответственность перед третьим лицом , если истец понес убытки в результате того, что он положился на финансовую отчетность, которая ввела его в заблуждение. К таким лицам относятся существующие и потенциальные акционеры, торговцы, банкиры и прочие кредиторы, служащие и клиенты. Типичный случай такого рода убытков может иметь место в том случае, если банк не может возвратить заем по причине неплатежеспособности клиента. Банк может требовать, чтобы аудиторская фирма возместила понесенные убытки, ссылаясь на то, что аудит проведен с ненадлежащим усердием.

Аудиторы должны осуществлять мероприятия по минимизации своей ответственности. К этим мероприятиям можно отнести следующие:

Иметь дело только с честными клиентами;

Нанимать квалифицированный персонал, который следует адекватно подготовить и контролировать;

Придерживаться профессиональных стандартов;

Профессиональная ответственность аудиторов- (англ. professional liability of auditors)- обязанность аудитора отвечать за неисполнение либо ненадлежащее исполнение аудиторской фирмой своих функций по заключенному с экономическим субъектом договору. Формы и виды ответственности определяются Гражданским и Уголовным кодексами РФ, законодательными актами, регламентирующими аудиторскую деятельность, и соглашением сторон.

Как правило, в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или Арбитражного суда по иску, предъявленному уполномоченным органом:

а. понесенные убытки в полном объеме;

б. расходы на проведение перепроверки.

Осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без получения соответствующей лицензии влечет административное наказание в виде изъятия полученных в результате незаконной деятельности доходов и взыскания штрафа в размере от 100 до 300 МРОТ. В качестве меры ответственности возможно аннулирование лицензии аудитора. В соответствии с положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности» составление аудиторского заключения заведомо ложного влечет за собой аннулирование квалифицированного аттестата аудитора, его подписавшего, и привлечение аудитора к уголовной ответственности.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» устанавливает следующую ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральным законом об аудиторской деятельности. Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Гражданско-правовая ответственность.

Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» так определяет ответственность сторон в отношении достоверности отчетности: в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За не заключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (ст. 15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». В ГК РФ отмечается, что «физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора». Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация -- клиент аудиторов -- должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и наступившими последствиями. Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом - несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основаниями для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг.

Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

В законе об аудиторской деятельности имеется специальная статья «Аудиторская тайна». Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим федеральным законом и другими федеральными законами.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (далее -- уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к этим сведениям, на основании настоящего федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют доступ к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В ГК РФ имеется ст. 139 «Служебная и коммерческая тайна»:

Информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными ГК РФ и другими законами.

Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки...»

Ответственность перед третьими лицами.

Ситуация относительно ответственности аудитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны, можно использовать непричастность третьей стороны к договору, однако это не всегда возможно. Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм.

Административная ответственность

Основная форма административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм определяется Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации в соответствии со следующими статьями: ст. 14.1 «Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)», ст. 13.14 «Разглашение информации с ограниченным доступом», ст. 13.17 «Нарушение правил распространения обязательных сообщении»

Ответственность аудитора за качество оказываемых им аудиторских услуг определяется законодательством РФ. Основу его составляют:

Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм.

И доп. от 29.07.2004 г.);

Уголовный кодекс, принятый Федеральным законом от 13.06.96 № 64-ФЗ «О введении в действие Уголовного кодекса РФ»;

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. В соответствии со ст. 2 п. 2 Закона отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться указами Президента РФ, Правительство РФ также вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности (ст. 2 п. 3 ФЗ), тем самым повышать степень ответственности аудиторов и аудиторских организаций за осуществляемую ими профессиональную деятельность. Ответственность может наступить:

перед клиентом (в связи с нарушением условий договора, гражданского законодательства или небрежности при оказании услуг);

перед третьими лицами;

уголовная ответственность;

ответственность в связи с соблюдением конфиденциальности.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по инициативе заинтересованного экономического субъекта, по собственной инициативе или по поручению органа прокуратуры может назначить проверку качества выданного аудиторско- со заключения.

Ответственность может наступать в форме аннулирования лицензии, квалификационного аттестата, привлечения к уголовной ответственности. В случае неквалифициронного проведения проверки, которая привела к убыткам для государства или для аудированного лица, с аудитора (аудиторской организации) могут быть взысканы на основании решения суда и арбитражного суда понесенные убытки в полном объеме, расходы по проведению перепроверки, штраф.

Основание и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора определены ст. 16 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.

Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:

1)установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;

установлен факт несоблюдения требований по сохранности аудиторской тайны;

установлен факт несоблюдения независимости аудиторов и аудиторских организаций;

установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законом РФ;

аудитор нарушает требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации. В случае неоднократного (два и более раз) неквалифицированного проведения аудиторских проверок аудитор или аудиторская фирма могут быть лишены лицензии. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Закон защищает потребителя аудита и сопутствующих услуг от недобросовестного аудитора. При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

ваются начальный и конечный сроки выполнения работы.

Неукоснительное соблюдение при осуществлении аудита требований действующего законодательства (Федерального закона «Об аудиторской деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности и др.).

Сохранность документации. Если документация, изъятая у клиента, проверяется в помещениях аудиторской фирмы, то фирма берет на себя ответственность за ее сохранность.

Глубокий и всесторонний анализ хозяйственно- финансовой деятельности, оценка активов и пассивов предприятия.

Учет и соблюдение работы.

Заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность (ст. 727 ГК РФ).

Квалифицированное проведение всех этапов проверки, включая оказание иных аудиторских услуг, основанных на современных методиках.

Честность, объективное рассмотрение всех возникающих ситуаций и реальных фактов, недопущение личной предвзятости. Качество аудита - довольно широкое понятие, и поэтому качественная аудитор-ская проверка служит показателем профессионализма той аудиторской организации, которая его проводила.

Аудиторская фирма несет ответственность за совершение проверки, и ее деятельность регулируется законодательством РФ. Определенная роль здесь отводится государственным органам (Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ, Департамент организации аудиторской деятельности в РФ и др.), на которые возложены функции защиты экономического субъекта от недобросовестного аудитора.

аудиторские доказательства;

аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности;

оценка рисков и внутренний контроль;

внутрифирменный контроль качества работы аудита;

аффинированные лица;

события после отчетной даты;

11)приметмость допущения непрерывности аудита; "образование аудита.

Первые шесть из приведенных стандартов утверждены постановлением Правительства РФ от23.09.2002 г. № 696 «Об утверждети федерален правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изм. и доп. от 4.07.2003 г.).

Внутрифирменные аудиторские стандарты составляют важнейшую часть организационно-распорядительной документации и всей системы внутреннего контроля аудиторской организации.

Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять определенным требованиям:

целесообразности;

полноты и детализации;

единства терминологической базы;

преемственности и непротиворечивости. Внутренние стандарты составляют определенные

блоки, которые можно представить в следующем виде:

стандарты, определтощие структуру аудиторской организации, ее технологию;

стандарты расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил;

методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

стандарты, определяющие организацию сопутствующих аудиторских услуг.

Наличие системы внутрифирменных стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Они определяют качество работы и престиж аудиторской организации. ezflt-r 1)

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основ­ные принципы аудита финансовой отчетности» опреде­ляют, что аудитор несет гражданскую, административную и моральную ответственность за следующее:

1) нарушение условий договора или нарушение гражданского зако­нодательства;

2) разглашение коммерческой тайны;

3) причиненный заказчику ущерб в результате некачественного проведе­ния аудита;

4) составление заведомо ложного заключения.

Нарушение условий договора или нарушение гражданского зако­нодательства , связанное с неисполнением обязательств либо исполнени­ем его ненадлежащим образом (Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), ст. 401). Ответственность предусмотрена также Уголовным кодексом РФ (УК РФ).

В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лица­ми, сведений, составляющих аудиторскую тайну , на основании федерального закона «Об аудиторской деятельности» и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, кото­рому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от винов­ного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивиду­ального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствую­щих аудиту услуг, предоставляется исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законода­тельными актами Российской Федерации об их деятельности.

Аудитор ответствен только за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовых отчетов проверяемой организации. Ответ­ственность за подготовку и представление отчетов несет руководитель проверяемого субъекта.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятель­ности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а так­же по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации. Уклонение от проведения внешней проверки качества или непред­ставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторс­кой проверки , приведшей к убыткам для государства или для экономи­ческого субъекта, с аудитора (аудируемой фирмы) могут быть взыска­ны на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъяв­ляемому органом, выдавшим лицензию:

· понесенные убытки в полном объеме ;

· расходы на проведение перепроверки ;

· штраф .

В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудито

ром при проведении аудиторской проверки тре­бований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандар­тов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о та­ких фактах федеральному органу.

В законе «Об аудиторской деятельности» (п. 1 ст. 11) дано понятие заве­домо ложного заключения : «Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключе­ние, составленное без проведения аудиторской проверки или составлен­ное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержа­нию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмот­ренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение при­знается таковым только по решению суда».

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет от­ветственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской дея­тельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулиро­вание квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уго­ловной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по этой при­чине, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттес­тата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного ат­тестата аудитора.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по пригово­ру суда, предусматривающего наказание в виде лишения права зани­жаться аудиторской деятельностью в течение определенного срока, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на пра­во заниматься аудиторской деятельностью в течение всего этого срока. За осуществление аудиторской деятельности без лицензии на ауди­торскую организацию или индивидуального аудитора налагается штраф в размере от 100 до 300 установленных законодательством МРОТ.

Отдельная статья в УК РФ (ст. 202 «Злоупотребле­ние полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность индивидуальных аудиторов за использование своих пол­номочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях извлече­ния выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и за­конным интересам граждан, организаций или государства, то он наказы­вается:

· либо штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодатель­ством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осуж­денного за период от пяти до восьми месяцев;

· либо арестом на срок от трех до шести месяцев;

· либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или занимать­ся определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если указанные действия совершены неоднократно, то индивидуаль­ный аудитор наказывается:

· либо штрафом в размере от 700 до 1 000 установ­ленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года;

· либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

· либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определен­ные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

1. Требования к уровню профессионализма аудиторов. Система профессиональной аттестации аудиторов
2. Независимость аудитора и аудиторской организации. Законодательные ограничения в занятии аудиторской деятельностью, в проведении аудиторских проверок конкретного клиента

1. Выбор клиентов аудиторскими организациями и аудиторами
2. Основные этапы аудиторской проверки: подготовка и планирование аудита, получение и оценка аудиторских доказательств, оценка результатов аудита

1. Необходимость понимания деятельности аудируемого лица
2. Изучение и оценка системы внутреннего контроля в ходе аудита
3. Понятие существенности в процессе аудиторской проверки

1. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
2. Особенности документирования на разных стадиях аудита

1. Особенности технологии аудиторской проверки в организациях разных отраслей, организационно-производственных структуры и правовых форм. Выбор основных направлений аудиторской проверки
2. Доведение результатов аудита до руководства и представителей собственника аудируемого лица

1. Цели и методы финансового анализа, применяемые в аудите

1. Назначение, состав и содержание аудиторского заключения

4. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм: виды, меры ответственности

Вопросы ответственности аудиторов определены как в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», так и в иных нормативных актах.

Необходимо отметить, что применительно к аудиторским организациям как юридическим лицам могут быть применены только меры гражданско-правовой и административной ответственности в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, а также ФЗ «Об аудиторской деятельности». К аудиторам как физическим лицам, может быть применена и уголовная ответственность.

Рассмотрим более подробно отдельные виды ответственности, применимые к аудиторским организациям, сотрудникам аудиторских организаций и индивидуальным аудиторам.

1.Гражданско-правовая ответственность. Как известно, аудиторская деятельность является предпринимательской. Отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, регулируются гражданским законодательством. Об этом сказано в п. 1ст. 2 ГК РФ. Поэтому ответственность аудиторской организации (аудитора) устанавливается гражданским законодательством.

Отношения между аудитором и проверяемой организацией строятся на основе гражданско-правового договора, а именно договора возмездного оказания услуг (согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Ответственность аудитора наступает в случае неисполнения (исполнения ненадлежащим образом) своих обязательств.

В результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) аудитором своих обязательств клиент может понести убытки.

Ненадлежащим исполнением аудитором своих обязанностей считается:

Несоблюдение законодательных и нормативных актов;

Неквалифицированное выполнение аудиторских проверок или оказание услуг;

Нарушение принципа конфиденциальности;

Нарушение сроков предоставления аудиторского заключения и письменной информации.

Также неисполнением (ненадлежащим исполнением) своих обязанностей считается проведение аудиторской проверки при наличии обстоятельств, исключающих возможность ее проведения.

В вышеуказанных случаях клиент вправе потребовать от аудитора возмещения понесенных убытков в размере реального ущерба и упущенной выгоды.

В состав реального ущерба включаются расходы, которые уже были реально произведены, либо которые предстоят в будущем для восстановления своего нарушенного права.

Упущенная выгода представляет собой доходы (выгоду), которые клиент мог получить, если бы аудитор выполнил свои обязательства. Например, из-за нарушения сроков предоставления аудиторского заключения клиент не смог своевременно получить кредит и у него сорвалась сделка.

При неисполнении аудитором своих обязательств по не зависящим от него причинам он должен сам доказать отсутствие своей вины (п. 2 ст. 401 ГК РФ).

В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, предусматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм. В частности это нормы, регулирующие договорные отношения (главы 27 - 29 части 1 ГК РФ).

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или аудируемого лица, с аудитора могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому организацией, в которой проводился аудит, понесенные убытки в полном объеме, расходы на проведение перепроверки, штраф, если иное не оговорено договором. В Гражданском кодексе РФ нормы о компенсации ущерба за причинение вреда содержатся в п.1 ст.15 (право требования) и п.1 ст. 393 (обязанность возместить).

Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (ст.15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». В ГК РФ отмечается, что «физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора».

К гражданско-правовой ответственности примыкает ответственность за разглашение служебной и коммерческой тайны. В частности, согласно ст. 1472 ГК РФ «Нарушитель исключительного права на секрет производства, в том числе лицо, которое неправомерно получило сведения … и разгласило или использовало эти сведения … обязано возместить убытки, причиненные нарушением исключительного права на секрет производства, если иная ответственность не предусмотрена законом или договором с этим лицом». Однако ст. 14 ФЗ «О коммерческой тайне» от 29.07.2004 N 98-ФЗ предусматривает, возможность изменения гражданско-правовой ответственности на дисциплинарную для «работника, который в связи с исполнением трудовых обязанностей получил доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями которой являются работодатель и его контрагенты». Право на привлечение к ответственности за разглашение служебной или коммерческой тайны предусмотрено ст.17 ФЗ от 27.07.2006 N 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»: «Лица, права и законные интересы которых были нарушены в связи с разглашением информации ограниченного доступа или иным неправомерным использованием такой информации, вправе обратиться в установленном порядке за судебной защитой своих прав, в том числе с исками о возмещении убытков, компенсации морального вреда, защите чести, достоинства и деловой репутации».

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) несет ответственность за разглашение сведений о выявленных искажениях, как нарушение коммерческой тайны. Исключения возможны только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В таблице 7 представлены виды и меры гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Таблица 7 - Виды и меры гражданско-правовой ответственности

Кроме того, необходимо отметить, что законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм.

Необходимо заметить, что федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» следующим образом определяет ответственность сторон в отношении достоверности отчетности: «В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности».

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

2. Уголовная ответственность. Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном кодексе РФ (УК РФ) существует специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»: «Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет»

В ст.183 Уголовного кодекса РФ «Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну» установлена ответственность за разглашение содержания регистров бухгалтерского учета, которые согласно ст.10 Закона «О бухгалтерском учете» являются коммерческой тайной: «Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, -наказываются штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет».

В УК РФ имеется еще ряд статей, которые можно связать с аудиторами, например ст.316 «Укрывательство преступлений» предусматривает штраф до 200 тыс. руб. или лишение свободы на срок до 2 лет.

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст.199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций»,если своими советами аудитор способствует неуплате налогов, предусматривающая лишение свободы на срок до 2 лет (гл. 7 «Соучастие в преступлении»).

К аудитору может быть применена также ст.33 УК РФ «Виды соучастников преступления» (п.5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий...»

Виды и меры уголовной ответственности представлены в таблице 8.

Таблица 8 - Виды нарушений и меры уголовной ответственности

3. Административная ответственность . Основные меры административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм определяются Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации. Так, если аудитор (аудиторская организация) оказывает услуги клиенту по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, то может быть применена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения, а также уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации также влекут возникновение административной ответственности (ст. 25.9 КоАП)

Существует также ответственность, связанная с аннулированием квалификационных аттестатов аудиторов.

Таблица 9 - Виды и меры административной ответственности

4. Дисциплинарная ответственность. В отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований ФЗ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести члену саморегулируемой организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований ФЗ «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) наложить штраф на члена саморегулируемой организации аудиторов;

4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов;

6) применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.

Контрольные вопросы:

1. Какие законодательные акты регулируют аудиторскую деятельность в Российской Федерации?
2. Какими правами пользуются аудиторы в ходе аудиторской проверки?
3. Какие обязанности возникают у аудируемых лиц в ходе аудиторской проверки?
4. В чем состоят права аудируемых лиц по отношению к аудиторам?
5. В чем заключаются обязанности аудиторов в ходе аудиторской проверки?

1. Мерзликина, Е.М. Аудит: учебник/ Е. М. Мерзликина, Ю. П. Никольская - М.: ИНФРА-М, 2008. - 367 с.
2. Основы аудита: учеб. пособие / Под ред. М. В. Мельник-М.: ИНФРА-М, 2008. - 366 с.
3. Подольский, В. И. Аудит: учебник / В. И. Подольский, А. А. Савин. - М.: ЮРАЙТ, 2010. -605 с.
4. Шеремет, А.Д. Аудит: учеб.для вузов по экон. специальностям и направлениям / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 447 с.