Порядок оприходования импортного товара. Учет импортных товаров

В обиходе очень часто встречаются слова «импорт» или «импортный товар». Но определено ли это понятие законодательством? Под импортом товара понимается ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Закона от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее - Закон № 164-ФЗ)).

Т еперь заострим внимание на первичных документах (ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), отражающих импорт товара. Такими документами являются:

• внешнеэкономический контракт;
• паспорт внешнеторговой импортной сделки;
• транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);
• таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• справки об уплате пошлин, сборов;
• складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера) и др.

Итак, фирма заключила с иностранной компанией контракт на поставку товара, оформила паспорт внешнеторговой импортной сделки. Дальше она принимает решение оплатить товар по импортному контракту. Стоимость товара может оплачиваться предварительно, то есть путем перечисления аванса (предоплаты) на счет иностранного контрагента.

Рассмотрим отражение стопроцентной предоплаты в бухгалтерском учете, учитывая тот факт, что контракт заключен в валюте (в евро).

Шаг 1. Предоплата по импортному контракту

Стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности следует пересчитать в рубли (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н (далее - ПБУ 3/2006)). При этом пересчет иностранной валюты производится по курсу Центробанка России, установленному на дату совершения операции.

Обратите внимание: с начала этого года действуют изменения, согласно которым сумма предоплаты (аванса) в валюте пересчитывается в рубли один раз, на дату его получения (выплаты). В последующем пересчет предоплаты (авансов) после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Предоплата в бухгалтерском учете не признается расходом организации, а учитывается как дебиторская задолженность (п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Таким образом, пересчет в рубли данной дебиторской задолженности, выраженной в евро, производится по курсу евро к рублю РФ, установленному Центробанком на дату принятия к учету «дебиторки».

В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражается по Кредиту 52 «Валютные счета» в корреспонденции с Дебетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Шаг 2. Товары прибывают на таможню

При прибытии товаров на таможенную территорию РФ перевозчик обязан представить таможенному органу соответствующие документы и сведения (ст. 72, 73, 76 ТК РФ). Только после представления всех документов и сведений товары могут быть разгружены и перегружены, помещены на склад временного хранения, заявлены к определенному таможенному режиму или к внутреннему таможенному транзиту (п. 1 ст. 77 ТК РФ).

При ввозе товаров на таможню организация-покупатель или таможенный брокер должны их задекларировать, то есть подать таможенную декларацию. В таможенной декларации, в частности, указывается таможенная стоимость товаров, которая необходима для исчисления ввозных таможенных пошлин, НДС, акцизов, сборов за таможенное оформление (124 ТК РФ).

Таможенная стоимость определяется разными методами (п. 12 Закона от 21.05.1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее - Закон № 5003-1)). Одним из них является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

При этом методе таможенная стоимость импортируемых товаров определяется как стоимость сделки, то есть цена товаров, уплаченная или подлежащая уплате при их продаже на экспорт в Россию. Кроме того, к цене сделки могут быть произведены дополнительные начисления, в частности, расходы на тару (если она рассматривается как единое целое с товарами); на упаковку, расходы по погрузке, разгрузке товара и т.д. (ст. 19, 19.1 Закона № 5003-1).

С таможенной стоимостью определились. Теперь разберемся с налогами, пошлинами и сборами.

Товары приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации после уплаты таможенных сборов, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 163 ТК РФ). Выпуск товаров для внутреннего потребления производится только при условии уплаты всех необходимых таможенных платежей (подп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ).

Таможенная пошлина - это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами при ввозе товара на таможенную территорию РФ и уплачиваемый по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ в соответствии с законодательством (Закон № 5003-1).

Таможенные сборы подразделяются на сборы:

• за таможенное оформление;
• за таможенное сопровождение;
• за хранение (ст. 357.1 ТК РФ).

Правительство РФ установило ставки таможенных сборов за таможенное оформление в абсолютных суммах (постановление Правительства РФ от 28.12.2004 г. № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление»).

Пошлины и НДС должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия. Что касается сборов за таможенное оформление, то они должны быть уплачены до подачи декларации или одновременно с ее подачей (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Обратите внимание: в счет уплаты таможенных платежей может быть перечислен аванс. Денежные средства, полученные в качестве аванса, не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока покупатель не даст распоряжение таможенному органу о намерении использовать эти средства в качестве таможенных платежей (п. 3 ст. 330 ТК РФ).

Остановимся на налогообложении. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежат обложению НДС (146 НК РФ). Объектом обложения НДС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. При ввозе товаров на таможенную границу обязанность по уплате НДС возникает с момента ее пересечения (ст. 319 ТК РФ). Уплачивает НДС по операциям ввоза импортных товаров декларант - физическое лицо, которое декларирует товары .

Пример 1

Свернуть Показать

Таможенная стоимость импортных товаров, ввезенных на территорию РФ, составила 50 000 EUR. 18 апреля 2008 г. декларант представил в таможенные органы декларацию. Допустим, курс евро на дату принятия таможенной декларации оставил 37,30 руб. ЦБ. Сумма ввозной таможенной пошлины установлена в размере 15 процентов. Ставка НДС - 18 процентов.

1. Пересчитаем в рубли таможенную стоимость товара:
   50 000 EUR х 37,30 руб. ЦБ = 1 865 000 руб.
2. Таможенная пошлина составит:
   1 865 000 х 15% = 279 750 руб.
3. Определяем налоговую базу для исчисления НДС:
   279 750 руб. + 1 865 000 руб. = 2 144 750 руб.
4. НДС, подлежащий уплате на таможне, составит:
   2 144 750 руб. х 18% = 386 055 руб.

Шаг 3. Учет импортных товаров

Напомним, что товары являются составляющей материально-производственных запасов (МПЗ), поэтому и учитывать их нужно так же (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01)). В бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которой признается сумма фактически произведенных затрат на приобретение товаров, за исключением НДС и возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 5/01). К фактическим затратам, помимо сумм, уплачиваемых поставщику по контракту, относятся таможенные пошлины, расходы на заготовку и доставку товаров до места их использования, включая расходы на страхование и другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением (сборы за таможенное оформление, платежи за хранение товаров и т.д.).

Свернуть Показать

Обратите внимание: затраты по заготовке и доставке, производимые до момента передачи товаров в продажу, организация может включать в состав расходов на продажу и учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».

Транспортно-заготовительные расходы в бухгалтерском учете могут учитываться по-разному. Выбранный метод учета этих расходов организация должна зафиксировать в учетной политике.

В рассматриваемой ситуации импортные товары принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

При принятии товаров на учет организация производит запись по Дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Шаг 4. «Импортный» вычет

НДС, уплаченный таможенному органу при ввозе импортируемых товаров на таможенную территорию РФ, организация может принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании документов, которые подтверждают фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном случае документами, подтверждающими фактическую уплату налога, являются грузовая таможенная декларация и платежное поручение на уплату НДС таможенным органам. При этом необходимо выполнение еще одного условия: товары должны быть приняты к учету.

Сумма НДС может быть принята к вычету после оприходования товаров при наличии счета-фактуры поставщика (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Налоговые органы также считают, что для вычета обязательным условием является наличие счета-фактуры. При этом счет-фактура может быть выставлен в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 г. № 19-11/116396, от 12.04.2007 г. № 19-11/33695).

Какие проблемы могут возникнуть?

Казалось бы, все здесь ясно и понятно. Однако налоговые органы ищут всевозможные причины для отказа организациям в вычете. Случается, что налоговая инспекция отказывает в вычете, так как от таможенных органов не поступили сведения, подтверждающие факт уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

А вот суды приходят к выводу, что ответ таможни на запрос налоговых органов не имеет правового значения при применении налогового вычета НДС. Поэтому если организация-покупатель окажется в подобной ситуации, у нее есть шансы оспорить решение налоговых органов в судебном порядке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 г. № А56-9685/2006).

Проблемы могут возникнуть и с документами, подтверждающими уплату НДС таможенным органам. Это касается случая, когда платежи вносятся авансом. Здесь налоговый орган может усомниться в том, действительно ли таможенный орган засчитал из аванса именно ту сумму, которая приходится на уплату НДС.

Выход из этой ситуации есть. Для этого таможенный орган может проставить на оборотной стороне платежных поручений отметку. В ней указывается номер таможенной декларации, а также суммы авансовых платежей, приходящихся на уплату НДС. Отметка должна быть заверена печатью и подписью работника таможенного органа. Таким образом, данная отметка будет подтверждать фактическую уплату НДС при ввозе импортных товаров.

Александр МАТИТАШВИЛИ
Ведущий консультант Департамента аудиторских услуг
ЗАО "БДО Юникон"

Развитие внешнеторговых связей России, интеграция в мировую экономику и либерализация законодательства в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности позволили многим фирмам участвовать в международном экономическом сотрудничестве. Бухгалтерам таких фирм приходится решать не только вопросы бухгалтерского учёта внешнеторговых операций, но и вопросы, связанные с таможенным оформлением импортных товаров.

Как формируется стоимость импортного товара в бухгалтерском и налоговом учете? Какое влияние оказывают на формирование стоимости товаров условия внешнеторгового контракта? Какова роль торговых терминов ИНКОТЕРМС в бухгалтерском учёте товаров, закупаемых по импорту?

Чтобы правильно ориентироваться в ситуациях, связанных с приобретением и реализацией импортных товаров, необходимо знать ответы на эти и другие актуальные вопросы внешнеторговой деятельности.

Формирование стоимости в бухгалтерском учете

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).

Импортом товаров называется их ввоз на таможенную территорию России из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Такое определение дано в статье 2 Федерального закона от 13.10.95 № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности». Аналогичное определение понятия «импорт товаров» содержится и в новом Федеральном законе от 08.12.03 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», который вступит в силу 18 мая 2004 года (по истечении шести месяцев со дня официального опубликования).

Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товаров указывается в иностранной валюте. Поэтому для целей бухгалтерского учета стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте.

Датой совершения операции, связанной с импортом товара, является дата перехода права собственности на него от продавца к покупателю (импортеру). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

На основании ПБУ 3/2000 импортер в момент перехода к нему права собственности на товар ставит его к себе на учет. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Коносамент – это международный транспортный документ, используемый для оформления перевозки товаров морским транспортом (п. 7 ст. 1 К онвенции ООН о морской перевозке грузов).

По сложившейся международной практике момент перехода права собственности на товар связывают с переходом рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю. Поэтому если момент перехода права собственности на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте не указан, то таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений ИНКОТЕРМС.

ИНКОТЕРМС – это международные правила толкования торговых терминов. В этих правилах сформулированы базисные условия поставок, в том числе определяющие момент перехода с продавца на покупателя риска случайной гибели товара.

Согласно ИНКОТЕРМС, все термины, определяющие базисные условия поставок разделены на четыре группы таким образом, что каждая последующая, в общем случае, предусматривает уменьшение обязанностей покупателя - импортера.

Первая группа Е представлена одним термином – EXW (с завода) , согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

Согласно терминам второй группы F – FCA , FAS , FOB , – продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенную очистку товара в стране продавца (за исключением FAS). Российский покупатель извещает иностранного продавца, кому должен быть передан товар для транспортировки. Покупатель заключает договор перевозки, он же может застраховать груз. Таможенную очистку при ввозе импортного товара на территорию РФ осуществляет покупатель.

Термины третьей группы C – CFR , CIF , CPT , CIP – обозначают, что продавец оплачивает перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. Покупатель страхует груз (за исключением CIF , CIP). Также покупатель осуществляет таможенную очистку товара при ввозе его на территорию РФ.

Четвертая группа D представлена терминами DAF , DES , DEQ , DDU , DDP , согласно которым продавец отвечает за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный сторонами пункт. Что касается покупателя, то он берет на себя лишь таможенную очистку товара при его ввозе на таможенную территорию РФ (за исключением использования условий поставки DEQ , DDP).

Стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение . В эти затраты не включаются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, когда они включаются в первоначальную стоимость товаров).

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01, в первоначальную стоимость товаров включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

• вознаграждение посреднической организации, через которую приобретается товар;

• вознаграждение банку за покупку иностранной валюты для оплаты импортируемого товара;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно связаны с приобретением товаров, например расходы на командировки по приобретению товаров;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, в частности расходы по страхованию, а также начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если эти средства привлечены для приобретения этих товаров.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 также определено, что фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, в формировании первоначальной стоимости товаров участвуют суммовые разницы, возникшие до момента принятия товаров к учету.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, транспортные расходы по доставке товаров могут быть учтены на счете 44 «Расходы на продажу». Об этом сказано в инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, торговой организации в своей учетной политике необходимо выбрать порядок формирования покупной стоимости товаров: либо учитывать затраты по доставке товаров в стоимости приобретения товаров, либо включать эти расходы в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете импортера товары учитываются на счете 41 «Товары». При этом, как определено инструкцией по применению Плана счетов, поступление товаров может быть отражено как с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без использования этого счета.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Выручка от продажи импортных товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет 1 «Выручка».

Формирование стоимости в налоговом учете

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость имущества, несмотря на изменение курса иностранной валюты, остается прежней.

Поэтому в налоговом учете импортера первоначальная стоимость импортного товара формируется по тем же правилам и в тот же момент, как и в бухгалтерском учете: на дату перехода права собственности на товар и по курсу Банка России на эту дату.

У налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно статье 320 НК РФ, к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Иными словами, в налоговом учете покупная стоимость товаров – это контрактная цена, уплачиваемая поставщику . Расходы по доставке товаров до склада налогоплательщика - покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров, являются прямыми расходами, которые подлежат распределению в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Согласно этому порядку, сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, распределяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка товаров на начало месяца.

Таким образом, в отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость импортных товаров для целей налогообложения не включаются также:

• затраты по страхованию товаров (грузов);
• таможенные платежи, уплачиваемые при ввозе импортных товаров на таможенную территорию РФ.

Также в первоначальную стоимость импортных товаров в налоговом учете не включаются, например:

• проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

• суммовые разницы, поскольку они признаются внереализационными доходами (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) либо расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Это в свою очередь свидетельствует о наличии в бухгалтерском учете организации импортера налогооблагаемой временной разницы.

Налогооблагаемая временная разница имеет место тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской (п. 12 ПБУ 18/02). Соответственно организация платит в бюджет сумму налога, меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. И у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, расходы, учитываемые в налоговом учете в отчетном (налоговом) периоде полностью, а в бухгалтерском включаемые в первоначальную стоимость импортного товара, приводят к появлению налогооблагаемой временной разницы.

Если налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 15 ПБУ 18/02).

Согласно Плану счетов, в учете организации - импортера ОНО отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Пример 1 Для покупки импортного товара ООО «Альфа» 6 января 2004 года получило кредит на сумму 5 000 000 руб. В этот же день, конвертировав рубли в валюту, общество произвело 100-процентный авансовый платеж иностранному поставщику.

Процентная ставка по кредиту, полученному на два месяца, составляет 1,5% в месяц. Кредитным договором определено, что проценты уплачиваются ежемесячно. Контрактная стоимость приобретаемого по импорту товара – 150 000 евро. Поставка осуществляется на условиях ИНКОТЕРМС DDU Москва. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Предположим, товар доставлен в Москву 28 февраля 2004 года. Эта дата проставлена в CMR (товарно-транспортной накладной, используемой при международных перевозках товаров автомобильным транспортом). В этот же день импортером будет оформлена ГТД.

Таможенная пошлина составит 10% от таможенной стоимости товара. Сборы за таможенное оформление составят соответственно в рублях 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости.

Допустим, курс евро на 28 февраля 2004 года равен 36,4669 руб. (для упрощения примера курсы валют взяты условно). Считаем, что товар будет продан 10 марта 2004 года за 7 670 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 1 170 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» формирование первоначальной стоимости товаров будет отражено следующими проводками.

62 903,22 руб. (5 000 000 руб. : 31 дн. х 26 дн. х 1,5%) – начислены проценты по кредиту за январь.

Дебет 60 субсчет «Проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате» Кредит 66 субсчет «Проценты по кредиту, полученному для приобретения импортного товара»

75 000 руб. (5 000 000 руб. х 1,5%) – начислены проценты по кредиту за февраль 2004 года.

При приобретении товара на условиях DDU (пункт назначения) в соответствии с ИНКОТЕРМС переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент его доставки в согласованный сторонами пункт назначения. Следовательно, 28 февраля 2004 года – день, когда к импортеру переходит право собственности на товар. Эту дату бухгалтер ООО «Альфа» может определить по CMR и при расчете стоимости товара применить курс Банка России на 28 февраля 2004 года. В бухгалтерском учёте стоимость товара на дату перехода права собственности будет отражена следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60

5 470 035 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро) – отражена стоимость товара на дату, указанную в CMR ;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате»

137 903,22 руб. (62 903,22 + 75 000) – учтена в первоначальной стоимости товаров сумма процентов по кредиту, начисленных за январь–февраль 2004 года;

Дебет 41 Кредит 76

547 003,5 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро х 10%) - учтена сумма таможенной пошлины;

Дебет 41 Кредит 76

5470,03 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро х 0,1%) - учтена сумма сбора за таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

Дебет 41 Кредит 76

2735,02 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро х 0,05%) - учтена сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление.

Эта сумма подлежит оплате в иностранной валюте по курсу, действовавшему на дату принятия ГТД к оформлению.

Стоимость импортного товара в бухгалтерском учете составит 6 163 146,77 руб. (5 470 035 + 62 903,22 + 75 000 + 547 003,5 + 5470,03 + 2735,02). Стоимость импортного товара в налоговом учете равна контрактной стоимости товара – 5 470 035 руб.

Таким образом, стоимость товара в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 693 111,77 руб. (6 163 146,77 - 5 470 035). Эта разница представляет собой:

• сумму уплаченных процентов по полученному кредиту, который в налоговом учете импортера учитывается в составе внереализационных расходов;
• сумму таможенных платежей (таможенная пошлина, сбор за таможенное оформление, подлежащий оплате в рублях, сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление), которые в налоговом учете включены в состав косвенных расходов.

Поэтому прибыль в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском, на сумму, равную 693 111,77 руб. Указанная разница является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02), которая приводит к возникновению ОНО:

166 346,82 руб. (693 111,77 руб. х 24%) – отражена сумма ОНО.

Дебет 62 Кредит 90-1

7 670 000 руб. – отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

1 170 000 руб. – исчислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

6 163 146,77 руб. – списана стоимость проданного импортного товара.

Так как в марте товар будет реализован полностью, то в налоговом учете в составе расходов будет учтена первоначальная стоимость товаров, равная 5 470 035 руб., а бухгалтерском учете - 6 163 146,77 руб. Поэтому в марте в налоговом учете прибыль будет на 693 111,77 руб. (6 1163 146,77 - 5 470 035) больше, чем в бухгалтерском. Это означает, что ОНО будет полностью погашено.

Погашение ОНО в бухгалтерском учете будет отражено такой записью:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

166 346,82 руб. – погашено ОНО.

Конец примера

Таможенная стоимость товара

В соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса РФ, введённого в действие с 1 января 2004 года, при ввозе товара на таможенную территорию РФ уплачиваются различные таможенные платежи, в том числе:

• ввозная таможенная пошлина;

• НДС и акцизы;

• таможенные сборы.

Таможенные платежи взимаются, если они установлены в соответствии с российским законодательством (п. 2 ст. 318 ТК РФ).

Таможенные платежи уплачиваются как в рублях, так и в иностранной валюте. При этом пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу Банка России, действующему на день принятия грузовой таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ). Все эти расходы могут быть включены в первоначальную стоимость импортного товара в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 5/01).

Основой для исчисления таможенной пошлины и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров (ст. 323 ТК РФ). Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом РФ от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее - закон о таможенном тарифе). Она может совпадать или не совпадать с контрактной стоимостью импортируемого товара.

Статьей 18 закона о таможенном тарифе установлены следующие методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ:

• по цене сделки с ввозимыми товарами;
• по цене сделки с идентичными товарами;
• по цене сделки с однородными товарами;
• путём вычитания стоимости;
• путём сложения стоимости;
• резервный метод.

Если основной метод не может быть использован, таможня применяет последовательно каждый из перечисленных выше методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Бухгалтеру организации-импортера нужно учитывать следующие моменты. Если таможня сочтёт, что стороны занизили в контракте стоимость импортного товара, то она может ее скорректировать. Это право предоставлено таможенному органу статьей 16 закона о таможенном тарифе и статьей 323 ТК РФ. Случается, что декларант не может представить данные, подтверждающие правильность определения заявленной им таможенной стоимости. Либо у таможни есть основания полагать, что представленные декларантом сведения являются недостоверными или недостаточными. В этих случаях таможня может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара.

При определении таможенной стоимости в цену сделки включаются (если они не были ранее в нее включены) следующие расходы:

• по доставке товара до места его ввоза на таможенную территорию РФ;
• по погрузке;
• по выгрузке, перегрузке;
• страховка;
• иные расходы, перечисленные в статье 19 закона о таможенном тарифе.

Фактурная стоимость – это цена товара, определенная во внешнеэкономическом контракте. Она лежит в основе формирования первоначальной стоимости импортируемого товара. Понятие фактурной стоимости товаров приведено в правилах заполнения ГТД, изложенных в инструкции, утверждённой приказом ГТК России от 21.08.03 № 915. Этот документ вступил в силу 1 января 2004 года.

Таможенная стоимость необходима для расчета таможенных платежей.

Пример 2 ЗАО «Бета», осуществляющее деятельность в Москве, приобретает импортный товар, контрактная стоимость которого 200 000 евро.

Поставка осуществляется на условиях ИНКОТЕРМС FOB Амстердам. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Товар доставлен на борт судна в порту Амстердама 31 января 2004 года, на коносаменте проставлена та же дата.

Стоимость доставки товара морским судном в Санкт-Петербург равна 10 000 евро, расходы по страхованию - 2000 евро. Услуги по доставке товара и страхованию оказаны 10 февраля 2004 года. В этот же день подана таможенная декларация.

Таможня, исходя из таможенной стоимости товара, равной 220 000 евро, начислила таможенную пошлину по ставке 10%; сборы за таможенное оформление в рублях - 0,1 %, в валюте - 0,05 % от таможенной стоимости товара.

Расходы по доставке товара из Санкт-Петербурга в Москву составили 100 300 руб. (в том числе НДС (18%) - 15 300 руб.). С целью упрощения будем полагать, что организация - импортер не имеет остатков товаров, кроме тех, которые она приобретает в рассматриваемом примере.

Товар продан за 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.), причём половина товара продана покупателям 28 февраля, оставшаяся часть – 31 марта 2004 года.

В соответствии с учетной политикой затраты по доставке товаров включаются в их первоначальную стоимость. Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ЗАО «Бета» формирование первоначальной стоимости товаров будет отражено следующим образом.

Дебет 41 Кредит 60

7 293 380 руб. (200 000 евро х 36,4669 руб/евро) - отражена стоимость товара по дате коносамента.

При приобретении товара на условиях FOB (порт отгрузки) в соответствии с ИНКОТЕРМС переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент фактического перехода товара через поручни судна в обозначенном порту отгрузки. Поэтому моментом перехода права собственности на товар к импортеру является 31 января - день погрузки товара на борт судна. Эту дату бухгалтер ЗАО «Бета» определяет по дате коносамента и при расчете стоимости товара применяет курс Банка России на эту же дату.

Включение в первоначальную стоимость товаров расходов по доставке, страховке и таможенных платежей будет отражено такими записями.

Дебет 41 Кредит 76

355 971 руб. (10 000 евро х 35,5971 руб/евро) – отражена сумма доставки товара до Санкт-Петербурга;

Дебет 41 Кредит 76

71 194,20 руб. (2000 евро х 35,5971 руб/евро) – отражена сумма страховки товара;

Дебет 41 Кредит 76

783 136,20 руб. (220 000 евро х 35,5971 руб/евро х 10%) – отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет 41 Кредит 76

7831,36 руб. (220 000 евро х 35,5971 руб/евро х 0,1%) – отражена сумма сбора за таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

Дебет 41 Кредит 76

3915,68 руб. (220 000 евро х 35,5971 руб/евро х 0,05%) – отражена сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление, подлежащего оплате в иностранной валюте;

Дебет 41 Кредит 76

85 000 руб. (100 300 - 15 300) – отражена сумма доставки товара на склад импортера.

Стоимость импортного товара: в бухгалтерском учете составит 8 600 428,44 руб. (7 293 380 + 355 971 + 71 194,20 + 783 136,20 + 7831,36 + 3915,68 + 85 000). В налоговом учете прямыми расходами являются: контрактная стоимость товара – 7 293 380 руб.; транспортные расходы - 440 971 руб. (355 971 + 85 000). Косвенными расходами в налоговом учете являются: расходы на страхование, таможенная пошлина, сборы за таможенное оформление товара, всего на сумму 866 077,44 руб. (71 194,20 + 783 136,20 + 7831,36 + 3915,68).

В бухгалтерском учете при расчете прибыли будет учтена половина первоначальной стоимости товара – 4 300 214,22 руб. (8 600 428,44 руб. : 2). В налоговом учете при расчете налогооблагаемой прибыли учитывается половина стоимости товара по данным налогового учета и половина транспортных расходов, всего на сумму 3 867 175,50 руб. (7 293 380 руб. : 2 + 440 971 руб. : 2). Также в налоговом учете учитываются полностью косвенные расходы на сумму 866 077,44 руб. Таким образом, всего в налоговом учете признается расходами сумма, равная 4 733 252,94 руб. (3 867 175,50 + 866 077,44).

Расходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 433 038,72 руб. (4 733 252,94 - 4 300 214,22). Следовательно, прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на эту же сумму, которая является налогооблагаемой временной разницей. Произведение этой суммы на ставку налога на прибыль – отложенное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ЗАО «Бета» отложенное налоговое обязательство отражается такой проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

103 929,29 руб. (433 038,72 руб. х 24%) – признано в учёте отложенное налоговое обязательство.

В марте при реализации оставшейся части товара его стоимость в бухгалтерском учете составит 4 300 214,22 руб.

В налоговом учете остались только прямые расходы: часть стоимости товара - 3 646 690 руб. (7 293 380 руб. : 2); транспортные расходы, относящиеся к остатку товара, - 220 485,50 руб. (440 971 руб. : 2). Общая сумма прямых расходов будет равна 3 867 175,50 руб. (3 646 690 + 220 485,5)

Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на 433 038,72 руб. (4 300 214,22 - 3 867 175,50). Следовательно, прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на эту же сумму. Таким образом, в марте происходит погашение отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учёте такой записью:

Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ

Многие торговые компании приобретают товары за рубежом. Поскольку покупка импортной продукции, как правило, сопровождается длительными процедурами транспортировки и таможенного оформления, на практике довольно часто возникает вопрос: как корректно сформировать в учете себестоимость этого товара? Ответ на этот вопрос нашла Яна Лазарева.

Для правильной организации учета импортных товаров, в том числе принятия к вычету НДС, уплаченного на таможне, ключевое значение имеет момент перехода права собственности.

К сожалению, при подписании внешнеторговых контрактов стороны иногда оставляют без внимания этот пункт договора, ограничиваясь определением базисных условий поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

Базисные условия поставки - это специальные условия, распространяющиеся на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров, среди прочего они определяют момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров, распределение расходов, принятие товаров, обязательства по страхованию при перевозке.

На практике для сближения бухгалтерского и налогового учета транспортно-заготовительные расходы обычно включают в фактическую себестоимость товаров, поскольку Налоговый кодекс относит эти траты к прямым.

Вместе с тем, переход права собственности на товар не урегулирован ни правилами толкования торговых терминов Инкотермс, ни положениями международного права, а именно Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11.04.1980 г.). Для решения этого вопроса статья 7 Конвенции отсылает нас к нормам национального права, которое, в свою очередь, предоставляет сторонам возможность самостоятельно закрепить в договоре - правом какой страны (поставщика или покупателя) будет регулироваться сделка (). При отсутствии этого условия к договору применяется право страны поставщика (). При таком подходе для принятия товара к учету российскому покупателю предстоит ознакомиться с законодательством страны, в которой товар заказан. Стоит отметить, что такой подход может привести к спорам с ревизорами, которые, вероятнее всего, предпочтут руководствоваться российским законодательством при проверке правомерности вычета «ввозного» .

Получается, что лучше все-таки заранее определить условие о переходе права собственности, сделать это можно тремя способами.

Во-первых, посредством прямого указания места и времени перехода соответствующего права.

Во-вторых, через нормы применяемого права, которые регулируют отношения между сторонами сделки.

И, в-третьих, указав в соглашении, что момент перехода права собственности на товар приравнивается к моменту перехода риска случайной гибели товара, согласно правилам Инкотермс.

На практике «учетные проблемы» у бухгалтера обычно возникают в случаях, когда право собственности на товар переходит к российскому покупателю задолго до фактического поступления продукции на его склад, например, в момент отгрузки иностранным поставщиком перевозчику. Получается, что компания становится собственником товара, который пока находится в пути. При этом фирма продолжает нести расходы, непосредственно связанные с приобретением этой продукции, вплоть до ее доставки на склад. Как же правильно сформировать себестоимость импортного товара в бухучете и величину прямых расходов в налоговом учете

Себестоимость в бухучете

В результате внешнеторговой сделки, российская компания понесет ряд расходов, которые предстоит корректно отразить в учете. В числе наиболее распространенных затрат можно выделить: контрактную стоимость самого товара, накладные расходы, не включенные в контрактную стоимость, таможенные пошлины и иные траты.

Правила отражения в бухучете данных о материально-производственных запасах, к которым относятся и товары, установлены (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н).

Продукция, право собственности на которую перешло к организации-покупателю, принимаются ею к бухучету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на покупку, за исключением НДС (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).

В свою очередь, к фактическим затратам относятся, в частности: суммы, уплачиваемые в соответствии с внешнеторговым контрактом иностранному поставщику, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая затраты по страхованию (при условии, что эти затраты не включены в цену товара) и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара (в том числе вознаграждение таможенному представителю за таможенное оформление).

А в состав ТЗР, перечень которых является открытым, входят в числе прочего такие расходы как: затраты по погрузке товаров в автомобиль и их транспортировка, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих товаров согласно договору и плата за хранение продукции в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях (п. 70 Методических указаний).

«Учетные проблемы» у бухгалтера обычно возникают в случаях, когда право собственности на товар переходит к российскому покупателю задолго до фактического поступления продукции на его склад, например, в момент отгрузки иностранным поставщиком перевозчику.

Замечу, что порядок учета ТЗР является элементом учетной политики ( », утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н). Фирма вправе самостоятельно выбрать, каким образом учитывать такие траты: включать в фактическую себестоимость или отражать в составе расходов на продажу текущего месяца (п. 13 ПБУ 5/01).

На практике для сближения бухгалтерского и налогового учета ТЗР обычно включают в фактическую себестоимость товаров, поскольку Налоговый кодекс относит эти траты к прямым.

Хозяйственные средства признаются активами компании (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). А суммы, уплаченные за товары, находящиеся в пути, должны быть отражены в бухучете на счетах расчетов как дебиторская задолженность (п. 10 Методических указаний).

Получается, что импортный товар необходимо принять к учету в момент, когда к российскому покупателю перешли связанные с ним риски и выгоды, что происходит обычно одновременно с переходом права собственности.

По собственному усмотрению фирма может отражать поступление продукции с использованием счета 41 «Товары» или счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Выбранный метод организация закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов).

Как правило, бухгалтеры отказываются от применения счетов 15 и 16, организуя на счете 41 аналитику, позволяющую получать всю необходимую информацию о передвижении товара с момента перехода права собственности и до момента поступления товара на склад.

Правила и исключения

Общее правило гласит: фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). Однако из любого правила есть исключение. Так, согласно пункту 26 ПБУ 5/01, товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухучете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (Письмо Минфина РФ от 26.12.2011 г. № 07-02-06/256).

Следовательно, себестоимость импортной продукции может уточняться вплоть до фактического поступления товара на склад компании или отгрузки их покупателю, минуя склад фирмы.

Вместе с тем, нельзя исключить ситуацию, при которой документы по расходам, подлежащим включению в себестоимость (на практике это касается в основном ТЗР), поступят в организацию после оприходования товара на склад, а то и вовсе после его реализации. Допустим, все описанные действия произошли в течение календарного года. В этом случае большинство бухгалтеров отнесут «опоздавшие» затраты на счет 44 «Расходы на продажу» с дальнейшим раскрытием их по строке «Коммерческие расходы» Отчета о финансовых результатах.

Общее правило гласит: фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению. Однако из любого правила есть исключение...

Если по условиям учетной политики организация формирует фактическую себестоимость с учетом ТЗР, то, по моему мнению, необходимо произвести корректировку фактической себестоимости товара и себестоимости продаж, если продукция была реализована. Так можно обеспечить применение вышеуказанного учета.

Кроме того, отнесение «опоздавших» затрат на счет 44 с дальнейшим раскрытием их по строке «Коммерческие расходы» Отчет о финансовых результатах может привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности. Ведь фактическая себестоимость признается расходом по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (Дебет 90, субсчет 90-2 Кредит 41; , утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). А, значит, подлежит раскрытию по строке «Себестоимость продаж» Отчета о финансовых результатах.

Для отражения в бухучете «опоздавших» затрат допустимо применять счет 44, если информация о таких расходах будет раскрыта в отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства (то есть, по строке «Себестоимость продаж»). Для этого целесообразно организовать обособленное ведение учета таких расходов, например, на отдельном субсчете или путем ведения соответствующей аналитики по счету 44. Способ учета этих расходов можно раскрыть в учетной политике организации.

И в налоговом учете

Порядок определения расходов по торговым операциям регламентирован , согласно которой к прямым тратам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и траты на доставку купленной продукции до склада заказчика.

К косвенным относятся все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце.

К сожалению, законодатель не раскрыл конкретный перечень работ и услуг, включаемых в . Поэтому обратимся к институтам, понятиям и терминам иных отраслей права ().

Судебная практика допускает определение состава транспортных расходов исходя из расшифровки видов услуг по ОКВЭД (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 г. № Ф03-А51/04-2/3629). В свою очередь, раздел «Транспорт и связь» ОКВЭД (ОК 029-2001, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст), включает подраздел 63 «Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность», в котором выделены следующие виды услуг, как то, например, «Транспортная обработка грузов и хранение (в том числе погрузка и разгрузка грузов независимо от вида транспорта, используемого для перевозки)» и другие.

Судебная практика допускает определение состава транспортных расходов исходя из расшифровки видов услуг по ОКВЭД...

Таким образом, организация сможет отнести к прямым расходам не только оплату транспортных услуг за перевозку товаров, но и оплату услуг контрагентов по погрузке и выгрузке продукции, а также оплату за временное хранение груза. Правомерность такого подхода подтверждают служители Фемиды (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 г. № Ф03-А51/04-2/3629). Согласны с этим и чиновники. Так, финансисты полагают, что к транспортным расходам относятся, в частности, траты на хранение товаров во время таможенного оформления, за пользование вагонами в период транспортировки и в период таможенного оформления, расходы по оплате вынужденного простоя вагонов в период таможенного оформления, комиссионное вознаграждение экспедиторам, осуществляющим доставку товаров. (п. 5 Письма Минфина РФ от 11.11.2004 г. № 03-03-01-04/1/105).

Финансовое ведомство допускает и включение в состав прямых расходов по торговым операциям суммы уплаченных ввозных таможенных пошлин и сборов при условии, если такой порядок формирования стоимости предусмотрен учетной политикой (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 г. № 03-03-06/1/335).

При этом расходы по страхованию не участвуют в формировании стоимости товаров, а учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного периода ( , ). К косвенным расходам также относятся затраты на услуги по предпродажной подготовке товара, например расходы на упаковку, наклейку радиозащитных этикеток (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 г. № 03-03-06/1/465).

Транзитная торговля

Отдельного внимания заслуживает вопрос о налоговом учете расходов на доставку импортного товара при транзитной торговле. Вернемся к нормам , где прямо предусмотрено отнесение к прямым расходам затрат на транспортировку покупных товаров до склада покупателя. Однако при транзитной торговле товар поступает на склад конечного потребителя, минуя склад самого покупателя. Все сказанное позволяет предположить, что расходы на доставку при транзитной поставке организация вправе признать единовременно в составе косвенных расходов. Однако подобное вольномыслие может привести к налоговым спорам, подтверждением чему служит арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 апреля 2011 года по делу № КА-А40/2563-11 предметом судебного разбирательства между инспекцией и организацией стали расходы по доставке автомобилей на склад дилера. Контролеры отнесли эти расходы к прямым и настаивали, что в соответствии со статьей 320 НК РФ, эти траты подлежали учету исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Организация учла спорные расходы в составе косвенных. Материалами дела установлено, что товары приобретались организацией на условиях CIF Ханко (Финляндия) и CIF Палдиски (Эстония). А в соответствии с договорами, заключенными организацией, поставка осуществлялась до склада дилера. При этом доставка производилась с таможенного склада Ханко в Финляндии или Палдиски в Эстонии без отгрузки на склады организации. Суд отметил, что в этой ситуации к прямым расходам не относятся транспортные траты, связанные с реализацией товара, понесенные в связи с доставкой товара до склада дилера. Поэтому позиция налоговиков признана неправомерной.

Также примечателен спор, который рассматривался ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 октября 2012 года по делу № А27-1294/2012. Основанием для доначисления налога на прибыль явился вывод инспекции о неправомерном включении фирмой в расходы, уменьшающие базу по , прямых расходов в завышенном размере за счет включения в расчет среднего процента стоимости реализованных транзитных товаров. Проанализировав положения статей 268, 320 НК, суды исходили из того, что транспортные расходы транзитного товара не могут относиться к прямым, как не связанные с доставкой их на склад фирмы. Такие транспортные расходы учитываются в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Послесловие

Подводя черту под вышеизложенным, выделим основные моменты, которые необходимо принимать во внимание бухгалтеру торговой компании (импортера):

1) согласование с иностранным поставщиком и внесение во внешнеторговый контракт условия о переходе права собственности на товар;

2) установление в учетной политике для целей бухгалтерского учета:

• способа учета транспортно-заготовительных расходов (для сближения с налоговым учетом целесообразно включать данные затраты в фактическую себестоимость товаров);
• способа учета поступления товаров (в случае применения для этих целей счета 41 целесообразно раскрыть аналитику или субсчета, которые будут использованы для организации учета);

3) установление в учетной политике для целей налогового учета (для сближения бухгалтерского и налогового учета):

• перечня прямых расходов, связанных с приобретением товаров (в части затрат, относимых к транспортным расходам). В числе таких затрат можно указать, например, затраты на погрузку и разгрузку товаров, вознаграждение таможенных представителей за услуги по таможенному оформлению. Иные виды затрат определяются с учетом особенностей организации транспортировки товара;
• способа учета ввозных таможенных пошлин и сборов путем их включения в состав прямых расходов.

Ну и, наконец, поскольку нормативно-правовые акты по бухучету и НК РФ предусматривают различные способы учета в отношении отдельных расходов (например, расходов на страхование), возможно не удастся избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Как следствие, станет неизбежным применение .

Яна Лазарева , для журнала «Расчет»

Руководство по НДС для экспортеров и импортеров

Как заплатить экспортный и импортный НДС на таможне. Чем подтвердить экспорт и как возместить уплаченный НДС. В чем отличие экспорта работ или услуг от экспорта товаров. Экспортные и импортные операции со странами Таможенного союза.

В этой статье мы расскажем об основных действиях, которые совершают бухгалтеры организаций-импортеров. Материал адресован компаниям, применяющим общую систему налогообложения, и закупающим товар для дальнейшей перепродажи у поставщиков из других стран (кроме Беларуси и Казахстана).

Открыть паспорт сделки

Очень часто в обязанности бухгалтера в числе прочего входит оформление паспорта сделки по импортному контракту. Правда, в некоторых компаниях за паспорта сделок отвечают другие службы: менеджеры, специалисты по таможенным операциям и т.д. Но даже и в этом случае бухгалтеры обычно вносят свой вклад — например, собирают бумаги, взаимодействуют с сотрудниками банка.

Что же такое паспорт сделки? Это документы и сведения, которые импортер обязан передать в банк, где открыт валютный счет, и откуда будут перечисляться деньги зарубежному поставщику. По сути, паспорт сделки является инструментом, позволяющим контролировать соблюдение валютного законодательства.

Паспорт сделки открывают не всегда. Он необходим только в ситуации, когда общая сумма контракта превышает в эквиваленте 50 тысяч долларов США по курсу Центробанка на день подписания. Об этом говорится в пункте 3.2 Инструкции Банка России от 15.06.04 № 117-И и в пункте 1.2 Положения Банка России от 01.06.04 № 258-П.

Чтобы оформить паспорт сделки, нужно заполнить специальный бланк. В нем есть поля для всевозможных данных: реквизитов иностранного контрагента, даты, номера и суммы контракта, валюты и пр.

Кроме того, необходимо собрать пакет документов. В него войдет контракт, разрешение органа валютного контроля (если оно требуется) и другие. Передать их можно как в бумажном, так и в электронном виде.

Получив заполненный бланк и документы, сотрудники банка должны открыть паспорт сделки. Добавим, что за нарушение правил оформления паспортов сделок для импортеров предусмотрен штраф: для должностных лиц от 4 тыс. до 5 тыс. руб., а для юридических лиц — от 40 тыс. до 50 тыс. руб. (ч. 6 ст. 15.25 КоАП РФ).

Определить дату перехода права собственности на товар

Чтобы правильно отразить импортную сделку в бухгалтерском и налоговом учете, нужно точно знать, в какой момент к импортеру перешло право собственности на товар.

Многие допускают ошибку, полагая, что право собственности переходит одновременно с рисками и обязанностью нести расходы. На самом деле покупатель может принять риски и затраты в один день, а право собственности на импортную продукцию к нему перейдет в другой.

О моменте перехода рисков можно судить по термину, используемому в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс». Так, если в контракте применяется аббревиатура FOB, это означает, что покупатель принимает все риски утраты или повреждения, как только продавец погрузит товар на борт судна в оговоренном порту. Термин CIP означает, что риски переходят к покупателю в пункте назначения, обозначенном в контракте и т.д.

Что касается права собственности, то момент его перехода может быть прописан отдельным пунктом контракта (к примеру, по дате выпуска в свободное обращение согласно отметке на ГТД). Но иногда подобное упоминание отсутствует. В этом случае все зависит от того, законами какой страны по условиям сделки руководствуются продавец и импортер.

Если это российское законодательство, то нужно применять положения Гражданского кодекса. В нем говорится, что в зависимости от особенностей договора право собственности переходит в момент вручения товара покупателю, перевозчику или отделению связи (ст. 458 ГК РФ). А при передаче через третье лицо — в момент получения коносамента или другого товаросопроводительного документа (п. 3 ст. 224 ГК РФ).

Если это законодательство страны поставщика, то бухгалтеру придется разбираться в тонкостях зарубежных правовых актов. Такой вариант является самым рискованным, и на практике импортеры стараются по возможности его избегать.

Учитываем таможенные платежи

Величину таможенных пошлин и сборов рассчитывают сотрудники таможни. Перечислить эти платежи нужно в процессе таможенного оформления.

Пошлины начисляются как процент от таможенной стоимости товара. Импортер должен учесть пошлины в налоговом и бухгалтерском учете в рублевом эквиваленте по курсу на день уплаты.

Таможенные сборы представляют собой фиксированную сумму в рублях.
В бухгалтерском учете и пошлины, и сборы необходимо включить в стоимость товара. Это прямо следует из пункта 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В налоговом учете таможенные платежи можно учесть одним из двух способов: либо отнести на текущие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо включить в стоимость товара (п. 2 ст. 254 НК РФ). Налогоплательщик вправе выбрать любой из двух вариантов, и закрепить его в учетной политике.

Обратите внимание: если в налоговом учете организация списывает таможенные платежи в расходы, то в бухучете придется отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Пример 1

Компания приобрела импортный товар. Величина таможенной пошлины составила 2 800 долларов США, сумма таможенного сбора — 2 000 руб. Таможенные платежи перечислены 18 октября 2011 года (курс 30,737 руб. за доллар). Бухгалтер сделал проводки:

- 86 064 руб. (2 800 дол. х 30,737 руб./дол.) — перечислены таможенные платежи;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней» КРЕДИТ 51
- 2 000 руб. — перечислены таможенные сборы;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней»
- 88 064 руб. (86 064 + 2 000) — таможенные платежи включены в стоимость товара

В учетной политике компании закреплено, что для целей налогообложения таможенные пошлины и сборы включаются в текущие расходы. В связи с этим появилась проводка:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 17 613 руб. (88 064 руб. х 20 %) — отражено отложенное налоговое обязательство.

Отразить стоимость доставки и хранения

В бухгалтерском учете услуги по транспортировке и хранению импортного товара следует включить в стоимость (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете у организации есть право выбора: можно списать на текущие затраты, а можно — на стоимость импортированной продукции.

Если способ учета, выбранный компанией для целей налогового учета, отличается от способа, применяемого в бухучете, необходимо показать отложенное налоговое обязательство.

Учитываем НДС

Налог на добавленную стоимость по импортной поставке также рассчитывают таможенники. Заплатить нужно в процессе таможенного оформления.

В дальнейшем «импортный» НДС можно принять к вычету. Для этого нужно выполнение следующих условий: товар поставлен на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ) и предназначен для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример 2

Организация импортирует продукцию зарубежного завода-изготовителя для дальнейшей продажи на российском рынке. Сумма НДС, перечисленного на таможне, равна 70 000 руб. После уплаты налога бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Взаиморасчеты с таможней» КРЕДИТ 51
- 70 000 руб. — перечислен НДС на таможне;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 «Взаиморасчеты с таможней»
- 70 000 руб. — отражен НДС, уплаченный на таможне.

После того, как товар поставлен на учет и отражен по дебету счета 41, бухгалтер принял к вычету «импортный» НДС и сделал проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 70 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.

Отражаем стоимость товара и курсовые разницы

Курс, по которому импортер должен учесть зарубежный товар, зависит от момента перечисления денег иностранному поставщику.

Если импортер расплатился авансом, то стоимость товара нужно отражать в учете по курсу, действующему на дату оплаты. Позже, когда право собственности перейдет к импортеру, пересчитывать стоимость не нужно. Данное правило действует как для бухгалтерского учета (п. 9 ПБУ 3/2006), так и для налогового (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если импортер перечислил деньги после того, как получил право собственности на товар, стоимость отражается в учете по курсу на дату перехода права собственности, и в момент оплаты не корректируется. Это справедливо и для бухгалтерского учета (пп. 3 и 6 ПБУ 3/2006), и для налогового (п. 10 ст. 272 НК РФ). На день оплаты и в БУ и в НУ необходимо показать .

Бывает, что одна часть платы за товар переведена авансом, а вторая — после перехода права собственности. В этом случае стоимость также формируется двумя частями: первая часть — по курсу на день предоплаты, вторая часть — по курсу на день перехода права собственности. Причем, по второй части нужно показать курсовую разницу.

Пример 3

По контракту с иностранным поставщиком компания закупила товар на сумму 150 000 евро*. 8 октября 2011 года импортер перечислил предоплату в сумме 100 000 евро (курс 43,2614 руб. за евро). Бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 52
- 4 326 140 руб. (100 000 евро х 43,2614) — перечислена предоплата

13 октября 2011 года к импортеру перешло право собственности на товар (курс 42,8785 руб. за евро). В бухучете появились проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 субсчет «Основные расчеты»
- 6 470 065 руб. (4 326 140 руб. + (50 000 евро х 42,8785 руб./евро)) — отражена закупочная стоимость товара;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Основные расчеты» КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы выданные»
- 4 326 140 руб. — зачтена предоплата

21 октября 2011 года импортер окончательно рассчитался с поставщиком, перечислив ему оставшиеся 50 000 евро (курс 42,9858 руб. за евро). Бухгалтер создал проводки:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Основные расчеты» КРЕДИТ 52
- 2 149 290 руб. (50 000 евро х 42,9858) — перечислены деньги в счет оплаты товара;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 субсчет «Основные расчеты»
- 5 365 руб. (50 000 евро х (42,9858 - 42,8785) — показаны расходы, возникшие из-за уменьшения курса евро.

В налоговом учете стоимость товара составила 6 470 065 руб. В октябре 2011 года бухгалтер включил во внереализационные расходы в сумме 5 365 руб.

* Для простоты мы не учитываем в данном примере таможенные платежи и стоимость доставки и хранения.

Данный материал поможет разобраться с порядком оприходования импортных товаров в «1С:Бухгалтерия 8.3».

Что такое номер ГТД в 1С?

Покупка импортных товаров регулируется следующими законодательными актами:

• Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (до 01.01.2018 – Таможенный кодекс Таможенного союза);
• ФЗ № 173-ФЗ от 10.12.2003 «О валютном регулировании и валютном контроле»;
• Налоговый кодекс;
• Также бухгалтер должен разбираться в терминологии Инкотермс 2010/Incoterms 2010 – это набор правил и терминов, применяемых в международной торговле.

Бланк ГДТ утвержден решением комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257. Мы рассмотрим значения некоторых строк, на которые в первую очередь обращает внимание бухгалтер.

Декларация состоит из основного и дополнительного листов. Основной лист содержит сведения об одном товаре и общие данные по всей декларации. Если товаров больше одного, заполняют дополнительные листы. На одном дополнительном листе можно указать сведения о трех товарах.

Номер декларации – состоит из трех групп цифр, разделенных слешем. Первое значение – код таможни, второе – дата подачи декларации, третье – порядковый номер декларации.

• В графе 1 при импорте ставится отметка ИМ.
• Графа 12 – общая таможенная стоимость в рублях. Равно значению гр.45 основного и добавочных листов.
• Графа 22 – указывается валюта договора и общая стоимость в этой валюте. Равно значению гр.42 основного и добавочных листов.
• Графа 23 – указывается курс валюты на дату подачи декларации, если необходимо пересчитать таможенную стоимость.
• Графа 31 – наименование ввозимого товара и его характеристики.
• Графа 42 – цена товара в валюте.
• Графа 45 – таможенная стоимость одного наименования товара.
• Графа 47 – исчисление платежей (таможенный сбор, таможенная пошлина, НДС при ввозе товаров).

Как правильно разнести ГТД в 1С 8.3?

Пример 1. Ввозим товар из Польши. Курс евро на дату подачи декларации 68,2562. Следующие позиции по ГТД:

В нашем примере таможенная стоимость по декларации равна 341 281,00 руб.

Сумма таможенного сбора допустим равной 2000 руб.

Размер таможенной пошлины 10%, значит сумма пошлина 34 128,10 руб., подлежит распределению между всеми номенклатурными позициями.

Сумма НДС рассчитывается по формуле (стоимость товара + таможенная пошлина + сумма акциза) х ставку НДС (10% или 18%). Если товар не облагается акцизом, его считают равным нулю. В данном случае НДС равен:

(341 281,00 + 34128,10)*18% = 375 409,10*18% = 67 573,64 руб.

Заполнение ГТД по импорту в 1С потребует сделать определенные настойки в части функциональности программы и в справочниках (подробнее об этом дальше).

Для работы с иностранными поставщиками используются счета 60.21 и 60.22, на которых суммы указываются в валюте.

При оприходовании поступления на сч. 10 (41, 15) происходит пересчет стоимости в рублях.

Кроме суммового учета на счетах бухучета используется забалансовый счет ГТД, для учета товаров в разрезе разных номеров деклараций.

Расчеты с таможней отображаются на счете 76.5.

Для корректного пересчета валюты в рубли надо загрузить их курсы.

В справочнике по кнопке Загрузить курсы валют… откроется форма, где надо выбрать интервал дат.

Как провести ГТД в 1С 8.3?

Проверим настройки программы и справочников для оприходования товара по ГТД в 1С.

1. Главное -> Настройки -> Функциональность;
2. Администрирование -> Настройки программы -> Функциональность.

На закладке Запасы должна быть установлена настройка Импортные товары.

Перейдем к справочникам.

В справочнике контрагентов заведем иностранного поставщика. Страну регистрации следует выбрать из списка стран.

В разделе Договор по этому поставщику надо установить расчеты в валюте договора. Скорее всего, расчеты с поставщиков ведутся в валюте, и к моменту оприходования товара организация уже успела открыть валютный расчетный счет. В случае расчетов с контрагентом в рублях, необходимо установить признак «Оплата» в рублях и использовать расчетный счет в рублях для оплаты.

Мы будем приходовать материалы и товары, создадим их в справочнике с соответственным видом номенклатуры. Можно в справочнике указать номер ГДТ и страну, тогда при заполнении документов поступления эти данные заполнятся автоматически. Если планируется постоянное поступление по ГТД какого-либо вида по разным номерам таможенных деклараций, можно это поле оставить свободным, а номер заполнять при поступлении материальных ценностей.

Среди контрагентов следует завести таможню, на которую доставлен груз. Вид договора должен быть Прочие (не Поставщик), т.к. расчеты проходят через счет 76.5

Отражение импортных поставок в 1С начинается с оприходования товарной номенклатуры. Очень похоже на стандартное поступление материальных ценностей с учетом небольших особенностей.

Меню Покупки -> Поступления (акты, накладные).

Цены – в валюте договора, в данном случае в евро. НДС не указываем. Кнопка Изменить позволяет отредактировать какой-либо реквизит сразу по всем позициям документа, например, это может быть номер ГТД или страна происхождения.

Если посмотрим проводки, то цены в евро перевелись автоматически в валюту регламентированного учета, в нашем случае – рубли.

По номенклатуре Товары появились данные по забалансовому счету ГТД. Обратите внимание, по номенклатурной группе Материалы движения в разрезе ГТД не фиксируются.

На основании поступления товаров можно создать несколько документов, связанных с поступлением импортных товаров. Мы создадим ГТД по импорту. Если поставки из стран Евразийского экономического союза, то следует заполнять Заявление о ввозе товаров. Перемещение товаров может пригодиться, например, при переводе товаров с таможенного склада на склад организации. Документ по отражению доп.расходов не нуждается в особом представлении.

При создании ГТД на закладке Главное указывают суммы Таможенного сбор и Таможенного штрафа (при наличии), также можно указать настройку по НДС – Для расчетов с таможней указываем счет 76.05. Также можно увидеть курс евро, который применяется в расчетах.

На закладке Разделы ГТД заполняется сумма таможенной стоимости в валюте, а также переносятся данные по товарной номенклатуре. После указания процента по пошлине сумма пошлины и НДС рассчитается в рублях автоматически, а также распределится по товарному разделу.

Проводки по ГТД формируются на суммы таможенных пошли, сборов, штрафов (при наличии) и НДС.

Для расчета пошлины могут использоваться разные алгоритмы, не всегда это процент от стоимости. В 1С можно указать пошлину одной суммой, и она распределится по товарным позициям. Если следует подкорректировать распределение сумм среди товаров, это можно сделать вручную в графе Пошлина.

Если вдруг следует увеличить стоимость товаров на прочие суммы, например, транспортные расходы или услуги брокера, то для этого используют документ Поступление доп.расходов (Меню Покупки -> Поступление доп.расходов ). Его заполнение не отличается от обычного (не импортного) оприходования товаров.

Отразим в 1С еще одну импортную поставку. Номер ГДТ другой.

Можем сформировать книгу покупок, в ней отразятся суммы НДС.

При дальнейшей реализации товаров своим покупателям организация обязана указывать правильный номер ГТД. Покажем реализацию товаров с разными номерами ГДТ. У нас приход 10 шт. по первой поставке и 5 шт. – по второй. Покупателю отгружаем 12 шт. При заполнении документа реализации должны будем соответственно показать товар двумя строками. Не забываем указать ставку НДС.

Чтобы облегчить ввод, можно воспользоваться кнопкой Заполнить -> Добавить из поступления, по которой можно выбрать документ оприходования, наименования товара и данные ГДТ заполнятся автоматически.

Смотрим проводки по проведенному документу.

В целях анализа подробное движение импортных товаров можно увидеть через оборотно-сальдовую ведомость по счету ГТД.

В настройках надо указать соответствующие параметры.

Рассмотрим дополнительно некоторые возможности при оформлении ГТД.

Таможенная декларация может формироваться на основании нескольких документов по поступлению материальных ценностей. В табличной части Товары можно добавить другой документ поступления, выбрав его из существующих по кнопке Заполнить. Кроме того, табличная часть позволяет добавлять новые разделы. В учебных целях мы добавили новый раздел, который заполнили данными из второго поступления импортных товаров.